借入費用の財政税処理差異分析

借入費用は常にいくつかの企業が利潤を調整する手段であり、企業会計行為を規範化するため、2006年2月、財政部は「企業会計準則第17号———借入費用」を改正し、新「企業所得税法」と「企業関連当事者利息支出の税引き前控除基準に関する税収政策問題に関する通知」を改正しました。ざいさん税［2008］121号］及び「企業会計準則」の企業所得税政策に関する問題の実行に関する通知」（財政税〔2007〕80号）も、借入費用の税引き前控除について新たな規定を行い、ここでは事例を合わせて比較解析を行う。

新しい基準の主な変化：

1.借入費用の資産化の範囲が拡大した。「使用可能または販売可能な状態の在庫、投資性不動産等に相当する期間の購入・建設または生産活動を経なければならない」という借入費用を、資本化の3つの条件に合わせて、使用可能または販売可能な状態に達する前に資本化する。

2.資本化された借入範囲が拡大した。専門借入金を除いて、資本化条件に適合するために一般借入金の資産を占有し、累計支出が専門借入金を超過した場合、その一般借入費用は資本化できる。

3.借入プレミアムまたは割引の償却が変更された場合、実際の利率法で償却するしかない。

実例：亜光公司は2008年1月1日に生産現場を建設し始めました。2010年12月31日に完成する予定です。専門借入金と一般借入金を二つ占領しました。関連の経済業務は以下の通りです。

1.2008年1月1日に専門借入金を取得し、元金は40000万元で、利率は9%で、3年の期限は毎年年末に利息を支払って、満期になって返済します。2007年11月1日に一般借入金を取得し、元金は28600万元で、利率は6%で、3年間、毎年年末に利息を支払って、満期になって返済します。2007年12月1日に一般借入金を取得し、元金は25000万元で、利率は8%で、5年間、毎年年末に利息を支払って、満期になって返済します。

2.2008年1月1日に、購入工事物資の代金と増値税を合わせて20000万元を支払う。2月1日に建設者の従業員報酬は3150万元を支払う。3月1日に、企業が自分で生産した製品を生産現場を建設するために使用します。この製品のコストは26000万元で、その中の材料のコストは15000万元で、当初この材料を購入した時の増値税の仕入税額は2550万元で、この製品の税金計算価格は50000万元で、増値税の税率は17%3月31日で、今月この生産現場のために建設した製品は増値税5950万元を納めます。

この会社は月ごとに資本化すべき利息の金額を計算し、毎月30日間で計算し、年間360日間で計算します。休眠専門借入金は固定利付債の短期投資に用いられ、短期投資の年間収益率は6%であると仮定し、2007年1月、2月、3月の利息資本化金額と費用化金額の計算を求め、関連する会計処理（単位万元）を行う。

解析:

1.2007年1月の専門借入金は、利息=40000×9%÷12=300(万元)、短期投資収益=(40000-2000)×6%÷12=100(万元)、資本化の金額=300-100=200(万元)です。2008年1月の一般借入金は、費用化金額=28600×6%÷12+25000×8÷12=309.67(万元)です。

会計仕訳：

借りる：建設中の工事200

銀行預金（または売掛金）100

財務費用309.67

未払利息609.67.

2.2007年2月の専門借入金、未払利息=40000×9%÷12=300(万元)、短期投資収益=(40000-2000-3550)×6%÷12=84.25(万元)で、資本化の金額=300-4.25=215.75(万元)です。2007年2月の一般借入金の費用化金額=28600×6%÷12+25000×8÷12=309.67（万元）。

会計仕訳：

借りる：建設中の工事215.75

銀行預金（または売掛金）84.25

財務費用309.67

未払利息609.67.

3.2.07年3月の特別借入金は、利息=400,000×9%÷12=300(万元)で、資本化の金額=400,000×9%÷12=300(万元)です。2007年3月の一般借入金は、資産化金額が累計資産支出が専門借入部分を超える資産支出を限度とし、3月1日の資本支出=26000+2550=28550(万元)、3月31日の資本支出=5950万元であり、資産支出が専門借入部分を超える資本支出の加重平均数=(20000+3150+28-4500)×30÷30一般借入金の資産化利率=(28600×6%+25000×8%)÷(28600+25000)=6.93%は、一般借入金の資本化すべき金額=11700×6.93%÷12=67.58(万元)、未払い利息=28600×6%÷12+25000×8%÷12=309.67(万元)で、費用化金額=309.6767-7.58=24.08万元

会計仕訳

建設中の工事367.58

財務費用242.09

未払利息609.67

ヒント:

1.一般借入金資本化金額の計算ステップは、まず加重平均資本化率を計算し、累積支出加重平均数を計算する。

2.一般借入金の処理難点は、累計支出の加重平均を計算することである。重み付け平均とは、建設工事に占める支出が資本化期間に占める割合である。前にすでに支出した部分に対して、預金権は1であり、当期支出の部分であれば、その支出が実際に占用されている期間をもとに、その金額を確定する必要がある。例えば、1つの支出は年初に支払うもので、その年の加重平均支出権=12÷12である。もしこの支出が3月の初めに支払うなら、その支出の加重平均支出権=10÷12.

3.一般借入金の資本化利息支出は遊休資金の利息収入を控除することができない。一般的な借金である以上、使われていない部分は建設工事と関係がないので、遊休資金の利息収入は企業の当期の財務費用を相殺するしかないです。これは一般的な借金と専門借入金の主な違いです。

財政・租税の差異：「企業会計準則の執行について」によると企業所得税政策問題の通知」（財政税［2007］80号）は、借入費用に関する新準則と税法は以下の点で一致している傾向がある。1.実際利率法下の財政税の要求は一致している。上記80号の文書では、実際利率法で確認された金融負債に関する利息費用は、現行の税収関連規定の条件により、同期銀行の貸付利率を超えていない部分は、当期課税所得額を計算する際に控除でき、超過した部分は控除できない。すなわち、新準則と新税法は実際利率法の下での債券処理の基本的な協調と一致しており、もう財政税の差異がない。

2.借入費用の資本化要求は一致する傾向にある。「企業所得税の税引き前控除方法」第34条では、固定資産、無形資産の購入、建設および生産のために発生する借入金は、資産の購入・建設の際に発生する借入費用について、資本的支出として関連資産の原価に計上しなければならないと規定しています。資産の引渡し使用後に発生する借入費用は、発生した当期に控除されます。つまり、税法が借入費用に対して資本化を停止する時間は「関連資産の交付使用時」に確定する。「企業会計準則第17号―借入費用」準則は、資本化停止の時期を定め、「関連資産が予定の使用可能または販売可能状態に達したとき」とする。上記80号の文書は、両者の差異を一致させ、即ち税法は会計準則の関連規定を参照しなければならないが、減価償却の計上は依然として税法に準じる。